Mag. Barbara Krüglstein bkrueglstein@deloitte.at

Mag. Stephanie Fischer sfischer@deloitte.at

Die Änderung der Rz 104 EStR über die Zurechnung höchstpersönlicher Tätigkeiten hat zu umfangreichen Diskussionen geführt.

Das BMF vertritt die Meinung, dass bestimmte “höchstpersönliche Tätigkeiten“ (zB als Geschäftsführer, Vorstand, Aufsichtsrat, Vortragender, Schriftsteller, Gutachter etc) nur von natürlichen Personen ausgeübt und somit die dafür gezahlten Vergütungen für ertragsteuerliche Zwecke nur diesen zugerechnet werden können. Eine Erbringung solcher höchstpersönlichen Leistungen über eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft wird vom BMF nicht anerkannt. Obwohl die Aussagen in der Rz 104 EStG als klarstellend bezeichnet werden, hat das BMF dennoch festgehalten, dass die Rechtsansicht erst ab 1. Juli 2009 anzuwenden ist. Die diesbezügliche Diskussion ist noch immer im Gange, da sich zahlreiche Zweifels- und Abgrenzungsfragen ergeben, schon auf Grund der Tatsache dass der Ausdruck „höchstpersönliche Leistung“ nicht definiert ist.

Der derzeitige Diskussionsstand stellt sich folgendermaßen dar:

• Als höchstpersönliche Tätigkeiten gelten jedenfalls Organfunktionen wie zB Geschäftsführer, Vorstand, Aufsichtsrat, die lt Gesetz nur von einer (bestimmten) natürlichen Person ausgeübt werden können. Die daraus resultierenden Einkünfte sollen folglich direkt der jeweiligen natürlichen Person zugerechnet werden. Als Ausnahme davon sollen lediglich Organgestellungen innerhalb des Konzerns anerkannt werden (zB Konzernmutter stellt Geschäftsführer der Tochtergesellschaft, welche dafür eine Vergütung an die Muttergesellschaft zu entrichten hat; diese Vergütung wird nicht direkt der natürlichen Person = Geschäftsführer zugerechnet).

• Als weiteren Anwendungsfall von höchstpersönlichen Leistungen nennt die Finanzverwaltung Schriftsteller, Vortragende, Künstler, Sportler und Wissenschaftlicher.

• Grundsätzlich nicht als höchstpersönliche Leistung werden zB Beratungs- bzw Konsulententätigkeiten sowie klassische freiberufliche Tätigkeiten gesehen, soweit die Ausübung auch in Form einer Kapitalgesellschaft gestattet ist und daher die Kapitalgesellschaft die Marktchancen nutzen kann, auch wenn vom Auftraggeber die Beratung durch eine bestimmte Person gewünscht wird (zB ein Staranwalt, Topsteuerberater).

• Allgemein soll die ertragsteuerliche Negierung einer zwischengeschalteten Kapital-gesellschaft nur dann erfolgen, wenn diese über keinen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden, geschäftlichen Betrieb verfügt und selbst die Marktchancen nicht nutzen kann. Es ist im Einzelfall zu beurteilen, ob bei einer Kapitalgesellschaft ein eigenständiger, sich von der natürlichen Person abhebender, geschäftlicher Betrieb vorliegt. Eine Beschäftigung von Mitarbeitern wird grundsätzlich für einen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden Betrieb sprechen. Bloß vorbereitende Tätigkeiten oder Hilfstätigkeiten in der Kapitalgesellschaft, die sich lediglich auf die höchstpersönliche Tätigkeit beziehen (zB Sekretariatsarbeit), stellen laut Ansicht der Finanzverwaltung keinen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betrieb dar.

Die Abgrenzung bzw Definition der „höchstpersönlichen Leistungen“ bzw der genauen Anwendungsfälle der in der Rz 104 EStR festgehaltenen Rechtsmeinung des BMF ist nach wie vor unklar. Zur Frage welche umsatzsteuerlichen Konsequenzen im Falle der direkten Zurechnung der Tätigkeit bzw der Vergütung aus höchstpersönlichen Leistungen zur jeweiligen natürlichen Person zur Anwendung kommen sollen hat sich die Finanzverwaltung nicht geäußert.

Ist weiterhin die Ausübung von Tätigkeiten (zB freiberuflichen Tätigkeiten, Konsulententätigkeit) über eine Kapitalgesellschaft gewünscht, wird darauf zu achten sein, dass auch diese als solche am Markt auftritt und über einen eigenen Betrieb (als Anhaltspunkt wird in der steuerlichen Literatur (Mayr, RdW 2008, 422) das Bestehen eines einbringungsfähigen Betriebes genannt) verfügt.

Will man eventuelle steuerliche Unsicherheiten bei Leistungserbringung über eine Kapitalgesellschaft vermeiden, kann die Umwandlung bestehender Kapitalgesellschaften überlegt werden. Im noch nicht veröffentlichten Wartungserlass 2009 soll vorgesehen werden, dass eine Umwandlung bis 31. 12. 2009 möglich sein soll (Verlängerung von derzeit 30.6.2009 auf 31.12.2009). Demnach wäre die Umwandlung nach dem 31.12.2009 – bei Anerkennung der in Rz 104 EStR ausgeführten Rechtsmeinung des BMF – mit steuerneutraler Wirkung nicht mehr möglich, da die zwischengeschaltete GmbH über keinen Betrieb mehr verfügt.

Mag. Barbara Krüglstein
Mag. Stepahnie Fischer